Текущий ремонт в счет арендной платы

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация планирует заключение договора аренды помещения. Помещение еще никогда не эксплуатировалось, требует ремонта для доведения до состояния, пригодного для использования. В процессе ремонта будут произведены замена некоторых систем (демонтирована и заменена кабельная система) и создание новых (кондиционирование). Кроме этого будут проведены отделочные работы (шпаклевка, окраска, укладка пола и т.п.). Договором будет предусмотрен ремонт за счет арендатора. После окончания ремонта арендодатель принимает от арендатора неотделимые улучшения, но по стоимости существенно ниже затрат на ремонт. Стоимость передаваемых улучшений засчитывается в счет арендной платы. Например, вся стоимость ремонта (в том числе неотделимых улучшений) – 500 000 руб. Арендодатель готов возместить 300 000 руб.
Каков в данном случае бухгалтерский и налоговый учет у арендатора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, не учитываются им в составе основных средств.
Передача улучшений арендодателю облагается НДС. При этом НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при осуществлении работ, арендатор вправе принять к вычету.
Компенсация, полученная от арендодателя, учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. Одновременно в составе расходов возможно учесть затраты на осуществление улучшений.

Обоснование вывода:
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 616 ГК РФ. По общему правилу арендодатель производит за свой счет капитальный ремонт, а арендатор – текущий ремонт. Вместе с тем стороны могут предусмотреть иной порядок в договоре аренды (п.п. 1, 2 ст. 616 ГК РФ).
В силу ст. 623 ГК РФ арендатор может за счет собственных средств и с согласия арендодателя производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Неотделимые улучшения по окончании срока аренды должны быть переданы арендодателю. При этом неотделимыми считаются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества.
Таким образом, при осуществлении ремонтных работ в рассматриваемом случае необходимо квалифицировать их результат с точки зрения создания неотделимых (отделимых) улучшений арендованного помещения.
В своих письмах представители финансового ведомства разъясняют, что неотделимые улучшения арендованного имущества могут возникнуть в результате капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией объектов имущества (смотрите, в частности, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 06.06.2012 N 03-03-10/61, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).
Из ряда судебных решений следует, что в качестве неотделимых улучшений может рассматриваться:
– устройство полов кафельной плиткой (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2010 N 08АП-7561/2010, 08АП-7620/2010) или линолеумом (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 N А09-4224/2010);
– устройство стен, перегородок, проемов, перекрытий, инженерных коммуникаций (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 N А49-2569/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2011 N 09АП-16360/2011-АК и 09АП-16362/2011-АК);
– отделочные работы, направленные на изменение характеристик помещения, в помещении, ранее не предназначенном для этих целей;
– систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему (постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13).
Мы не можем однозначно определить, приведут ли указанные в вопросе работы к созданию неотделимых улучшений арендованного помещения. Однако характер проводимых работ, на наш взгляд, предполагает, что демонтаж результатов ремонта может нанести существенный ущерб помещению. Поэтому при подготовке ответа мы исходим из допущения, что ремонт приводит к созданию именно неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет

Согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее – ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее – Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (далее – ОС) учитываются в составе ОС. В соответствии с п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом с учетом абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.
ПБУ 6/01 не уточняет, какие конкретно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, возмещаемые или невозмещаемые). Значит, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены им в состав собственных ОС.
В то же время в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее – Методические указания), говорится, что в составе ОС учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты ОС, которые являются собственностью арендатора (смотрите также п.п. 10, 35 Методических указаний). С учетом положений ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что арендатор может учитывать как объекты ОС и амортизировать только отделимые улучшения.
Представители Минфина России, руководствуясь исключительно ПБУ 6/01, придерживаются позиции, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (в том числе неотделимые) учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в соответствии с договором аренды. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).
Аналогичной позиции придерживаются и суды (смотрите, например, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, определение ВС РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
Вы уточнили, что передача улучшений будет осуществляться сразу после окончания ремонта. В такой ситуации, на наш взгляд, условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 и необходимые для отражения актива в составе основных средств, выполняться не будут.
В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее – Методические указания), указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
На основании изложенного полагаем, что в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, . )
– осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;
Дебет 68 Кредит 19
– НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
– произведена оплата подрядчику;
Дебет 76 Кредит 08
– списана стоимость неотделимых улучшений, компенсируемая арендодателем (300 000 руб.);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
– списана стоимость неотделимых улучшений, некомпенсируемая арендодателем (200 000 руб.);
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "НДС"
– начислен НДС со всей стоимости неотделимых улучшений (500 000 руб.);
Дебет 60 Кредит 76
– частичная компенсация учтена в оплату аренды.
Если Ваша организация примет решение рассматривать передачу неотделимых улучшений арендодателю как операцию по их реализации, то считаем, что в учете арендатора будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, . )
– осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;
Дебет 68 Кредит 19
– НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
– произведена оплата подрядчику;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
– отражен прочий доход от реализации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
– списаны расходы на осуществление неотделимых улучшений;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
– начислен НДС;
Дебет 60 Кредит 62
– частичная компенсация учтена в оплату аренды.

НДС

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.
При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При передаче арендатором неотделимых улучшений арендодателю право собственности на них не переходит, поскольку неотделимые улучшения в силу закона являются собственностью последнего.
Однако, по мнению представителей финансового ведомства, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. При этом чиновники считают, что арендатор фактически передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ (смотрите, например, письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29).
Аналогичное мнение в ряде случаев высказывают и судьи (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2016 N Ф04-2228/16 по делу N А27-19349/2015).
Вместе с тем в арбитражной практике встречается и противоположная позиция (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/14 по делу N А40-105354/2013.
Исчислить НДС организации-арендатору следует на дату передачи по акту улучшений арендодателю (п.п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).
Соответственно, в этом случае суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении материалов, подрядчиком при осуществлении работ, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505).
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому НДС, предъявленный подрядчиком и (или) поставщиками материалов, выполнявшим работы в арендованном помещении, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда результаты выполненных работ будут приняты к учету на счет 08 (смотрите также письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429).

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
– капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
– капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем. Данная точка зрения нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269.
Если неотделимые улучшения производятся будущим арендатором до заключения договора аренды, то начать исчисление амортизации арендатор вправе с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).
В рассматриваемом случае стороны планируют, что арендодатель частично возместит неотделимые улучшения, произведенные арендатором.
Следовательно, исходя из норм п. 1 ст. 258 НК РФ, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем. Аналогичное мнение изложено, в частности, в письмах Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215.
Однако передача неотделимых улучшений будет производиться до фактического начала аренды.
В этой связи мы считаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом осуществленные улучшения не подлежат учету арендатором в составе амортизируемого имущества.
В письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 указывается, что сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.
Следовательно, сумма полученной арендатором компенсации подлежит учету в целях налогообложения в составе выручки от реализации.
Мы считаем, что одновременно организация-арендатор также вправе учесть расходы, понесенные на осуществление улучшений, в том периоде, в котором будет осуществлена передача неотделимых улучшений арендодателю.
Наше мнение подтверждается как в разъяснениях финансового ведомства, так и в судебных решениях.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26 судьи посчитали, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 11АП-23288/13 суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов – затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества.
В письме Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651 указывается, что если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

27 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Текущий ремонт в счет арендной платы (силами арендатора)

Арендодатель обязан передать арендатору имущество в таком состоянии, в котором оно готово к использованию по своему назначению ( п. 1 ст. 611 ГК РФ ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором ( ст. 622 ГК РФ ).

Если договором аренды не установлено иное, то по умолчанию текущий ремонт должен производить арендатор, а капитальный – арендодатель ( ст. 616 ГК РФ ).

Если арендатор произвел капитальный ремонт арендуемого им помещения, то арендодатель вправе не возмещать ему стоимость этого ремонта, если договором аренды не предусмотрена такая обязанность (постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2012 № Ф09-857/12).

Ремонт арендованных основных средств может быть выполнен:

• хозспособом (собственными силами организации);
• подрядным способом.

Расходы на выполненный ремонт арендатор может зачесть в счет арендной платы ( ст. 410 ГК РФ ) или получить за него возмещение денежными средствами.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета расходы по арендной плате признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца в составе расходов по обычным видам деятельности ( п. 5 , п. 18 ПБУ 10/99 ) и отражаются проводкой: Дт20(25,26,44,91) – Кт76, отражение принятого НДС: Дт19 – Кт76.

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии (в том числе арендуемых) являются расходами по обычным видам деятельности организации и включаются в себестоимость проданных товаров, работ и услуг ( п. 5 , 7 , 9 ПБУ 10/99 ).

На основании п. 16 , 18 ПБУ 10/99 расходы по текущему ремонту помещения признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта выполненных работ.

Стоимость выполненного ремонта формируется в сумме фактически понесенных затрат. При выполнении ремонта собственными силами арендатор отражает проводки:

• начисляется заработная плата на работников, выполняющих ремонт: Дт20(23,25,26,44,91) – Кт70;
• начисляются страховые взносы Дт20(23,25,26,44,91) – Кт69;
• выполняется списание материалов, начисление амортизации ОС и НМА и т.п.: Дт20(23,25,26,44,91) – Кт10(02,05 и т.п.).

По окончании ремонтных работ выполняется передача стоимости ремонта арендодателю, при которой полученные затраты списываются с кредита счетов на счета реализации. Проводки по передаче выполненного ремонта арендодателю:

• отражается выручка по переданным работам: Дт76 – Кт90.01;
• начисляется НДС со стоимости этих работ: Дт90.03 – Кт68.02;
• учитываются в себестоимости продаж затраты на выполненный ремонт: Дт90.02 – Кт20(23, 44). Отметим также, что вместо счета 90 предприятие может использовать счет 91, если выполнение работ не связано с основной его деятельностью;
• последним пунктом можно выполнить зачет в счет арендной платы: Дт76 – Кт76.

Расходы на ремонт учитываются при расчете налога на прибыль ( ст. 260 НК РФ ).

В целях налога на прибыль арендатор вправе включить расходы на текущий ремонт арендованного имущества в прочие расходы при условии, что договором аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено ( п. 1 и п. 2 ст. 260 НК РФ ).

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ ).

Если договором (дополнительным соглашением) предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя согласно гл. 25 НК РФ , но при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ . Другими словами, в рассматриваемой ситуации уместно говорить о получении выручки от реализации выполненных работ и признании расходов, понесенных в процессе выполнения этих работ.

Объекта налогообложения НДС (выполнение работ для собственных нужд) в данном случае не возникает ( пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ ). Стоимость выполненных работ по текущему ремонту арендованного помещения включается в налоговую базу по НДС ( пп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 154 НК РФ ). Входной НДС по купленным материалам для ремонта можно принять к вычету в общем порядке ( п. 1 ст. 172 НК РФ ).

в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 3.0)

Текущий ремонт в счет арендной платы (силами подрядчика)

Арендодатель обязан передать арендатору имущество в таком состоянии, в котором оно готово к использованию по своему назначению ( п. 1 ст. 611 ГК РФ ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором ( ст. 622 ГК РФ ).

Если договором аренды не установлено иное, то по умолчанию текущий ремонт должен производить арендатор, а капитальный – арендодатель ( ст. 616 ГК РФ ).

Восстановить утерянные свойства арендованного имущества можно с помощью:

• ремонта (текущий, капитальный);
• реконструкции;
• модернизации.

Если арендатор произвел капитальный ремонт арендуемого им помещения, то арендодатель вправе не возмещать ему стоимость этого ремонта, если договором аренды не предусмотрена такая обязанность (постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2012 № Ф09-857/12).

Ремонт арендованных основных средств может быть выполнен:

• хозспособом (собственными силами организации);
• подрядным способом.

Расходы на выполненный ремонт арендатор может зачесть в счет арендной платы ( ст. 410 ГК РФ ) или получить за него возмещение денежными средствами.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета расходы по арендной плате признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца в составе расходов по обычным видам деятельности ( п. 5 , п. 18 ПБУ 10/99 ) и отражаются проводкой: Дт20(25,26,44,91) – Кт76, отражение принятого НДС: Дт19 – Кт76.

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии (в том числе арендуемых) являются расходами по обычным видам деятельности организации и включаются в себестоимость проданных товаров, работ и услуг ( п. 5 , 7 , 9 ПБУ 10/99 ).

На основании п. 16 , 18 ПБУ 10/99 расходы по текущему ремонту помещения признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ.

Стоимость выполненного ремонта формируется в сумме фактически понесенных затрат. При выполнении ремонта силами подрядчика арендатор отражает проводки:

• стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ: Дт20(23,25,26,44,91) – Кт76;
• НДС, предъявленный организацией, выполнившей ремонтные работы: Дт19 – Кт76;
• принят к вычету НДС: Дт68 – Кт19.

По окончании ремонтных работ выполняется передача стоимости ремонта арендодателю, в которой полученные затраты списываются с кредита счетов на счета реализации. Проводки по передаче выполненного ремонта арендодателю:

• отражается выручка по переданным работам: Дт76 – Кт91.1(90.01;);
• начисляется НДС со стоимости этих работ: Дт91.2(90.03) – Кт68.02;
• учитываются в себестоимости продаж затраты на выполненный ремонт: Дт91.2(90.02) – Кт20(23, 44). Отметим также, что вместо счета 91 предприятие может использовать счет 90, если выполнение работ связано с основной его деятельностью;
• последним пунктом можно выполнить зачет в счет арендной платы: Дт76 – Кт76.

Налоговый учет

В целях налога на прибыль арендатор вправе включить расходы на текущий ремонт арендованного имущества в прочие расходы при условии, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено ( п. 1 и п. 2 ст. 260 НК РФ ).

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (вне зависимости от их оплаты), с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ .

Если договором (дополнительным соглашением) предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя (согласно гл. 25 НК РФ ), при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ . Другими словами, в рассматриваемой нами ситуации уместно говорить о получении выручки от реализации выполненных работ и признании расходов, понесенных в процессе выполнения этих работ.

Входной НДС по подрядным работам можно принять к вычету в общем порядке ( п. 1 ст. 172 НК РФ ). Стоимость выполненных работ по текущему ремонту арендованного помещения включается в налоговую базу по НДС ( пп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 154 НК РФ ).

в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 3.0)

повышение юридических знаний

Отражение в учете зачета ремонтных работ в счет арендной платы.
Амортизация объектов основных средств

Условия зачета ремонтных работ в счет арендной платы в договоре

Проведение текущего или капитального ремонта является очень часто рассматриваемым в практике вопросом. Как правило, ремонт переданного в аренду имущества проводит арендодатель. Однако по договоренности стороны могут возложить эту обязанность на арендатора (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
В случае, если аре6ндатор проводит ремонт самостоятельно, он, естественно, заинтересован в зачете ремонтных работы в счет арендной платы и отражении данных затрат в учете. Арендатор должен помнить, что обязательным условием для зачета ремонтных работ в счет арендной платы является включение данных условий в договор с арендодателем. Об этом свидетельствует и судебная практика.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2009 по делу N А43-5765/2008-19-170, суд пришел к выводу, что если в договоре обязанность по исправлению недостатков помещения возложена на арендатора, его довод о наличии у него права требовать взыскания стоимости ремонта или его зачета в счет арендных платежей во внимание не принимается. Дело в том, что «контрагенты при заключении договора в пункте 3.1 установили, что объект аренды содержит недостатки; перед использованием его по назначению (под кафе) подлежит ремонту за счет арендатора, согласовали срок ремонта (один год) и перечень строительно-ремонтных работ в сумме 2 183 189 рублей…
Во исполнение пункта 3.1 договора участники арендного обязательства составили акт перечня дефектов от 04.04.2007 и Перечень ремонтно-строительных работ от 10.04.2007. Контрагенты зафиксировали нерабочее состояние системы канализации на 90 процентов (засор стоков, течь в подвале), ветхий, проржавевший на 70 процентов водопровод, негерметичность системы теплоснабжения, протечки в крыше (износ 20 процентов). Недостатки, указанные в данных документах, правомерно квалифицированы судом как явные, которые арендатор мог или должен был обнаружить во время осмотра имущества при передаче его в аренду, что исключает применение к спорным правоотношениям пункта 1 статьи 612 Кодекса, в соответствии с которым арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.
В Определении ВАС РФ от 01.11.2008 N 14087/08 указано, что зачет стоимости проведенного арендатором ремонта в счет арендной платы возможен лишь при условии его проведения по согласованию с арендодателем.
Обязанность по исправлению данных недостатков с учетом положений пункта 3.1 договора возложена на арендатора… Такое распределение обязанностей сторон по содержанию имущества не противоречит статье 616 Кодекса, носящей диспозитивный характер.
Также суды сходятся во мнении, что неудовлетворительное состояние объекта аренды само по себе не свидетельствует о том, что арендатор не мог им пользоваться. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.04.2008 N Ф09-2095/08-С6 по делу N А60-25751/2007 говорится о том, что «…Ссылки заявителя на неудовлетворительное состояние арендованного помещения, а также на невозможность осуществлять в данном помещении производственную деятельность сами по себе не свидетельствуют о том, что общество «Минерал» не пользовалось спорным помещением, которое было ему передано по акту приема-передачи…»
Таким образом, в договоре арендатор должен предусмотреть зачет работ в счет арендной платы, что позволило бы минимизировать судебные риски и беспрепятственно учесть затраты на ремонтные работы.
Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте имущества, которое вы арендуете, лучше закрепить правила распределения ремонтных расходов между вашей организацией и арендодателем в дополнительном соглашении. Так не будет споров ни с арендодателем, ни с проверяющими из налоговой инспекции.

Отражение в учете арендодателя затрат на капитальный ремонт, произведенный арендатором

Допустим, что затраты на проведение капитального ремонта объекта составили 1 000 000 руб., которые арендатор (он же генподрядчик) подтвердил документально (представлением акта организации, выполнившей ремонт, либо сметы и т.д.).
Подписание акта на проведение ремонта на эту сумму должно было сопровождаться выставлением счета-фактуры с НДС в размере 180 000 руб.
Принятие затрат в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» (он же арендодатель, он же заказчик) отражалось записями:
Д-т 23 «Вспомогательные производства» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 000 000 руб. — приняты работы по капитальному ремонту сданного в аренду объекта;
Д-т 19 К-т 60 — 180 000 руб. — отражена сумма НДС по проведенному капитальному ремонту;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 180 000 руб. — НДС по капитальному ремонту сданного в аренду объекта принят к вычету.
Сторонами было принято решение о зачете затрат на ремонт в счет арендной платы. Допустим, ее размер установлен в сумме 59 000 руб. в месяц, в том числе НДС — 9000 руб.
Зачет на основании ежемесячно составляемых актов отражается в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» записями:
Д-т 60 К-т 62 — 50 000 руб. — зачтена стоимость капитального ремонта сданного в аренду объекта в счет причитающейся от ЗАО «Бета» арендной платы;
Д-т 60 К-т 51 «Расчетные счета» — 9000 руб. — перечислена арендатору сумма НДС по зачтенной части капитального ремонта;
Д-т 51 К-т 62 — 9000 руб. — получена от ЗАО «Бета» сумма НДС по ежемесячной арендной плате.
И так каждый месяц до окончания зачета (еще 19 месяцев).
Проведении взаимозачета сумма НДС должна быть перечислена в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ каждой из сторон отдельными платежными поручениями. В противном случае ни ООО «Альфа», ни ЗАО «Бета» не смогут принять НДС к вычету. Такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139.
Существует и другое мнение, согласно которому обязательное взаимоперечисление НДС необходимо только при оплате товаров (работ, услуг) собственным имуществом (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006(23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006(22257-А67-34) и т.д.) .

Отражение в учете арендатора затрат на капитальный ремонт

Затраты на ремонт могут быть оформлены различным способом.
Расходы по проведению капитального ремонта арендованного имущества (в том числе основных средств), используемого арендатором в производственных целях, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При применении упрощенной системы налогообложения, расходы на ремонт арендованных основных средств, а также суммы НДС по ним также как при общей системе налогообложения уменьшают полученные доходы при определении налоговой базы при условии оплаты выполненных работ подрядчику (пп. 3, 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/108).
Если в организации не создается резерв на ремонт основных средств, то указанные расходы могут отражаться в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» в момент подписания Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) (п. п. 16, 18, 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1988 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, документ
Отражена в расходах будущих
периодов стоимость работ на
проведение ремонта

118 000 Акт о приеме-
сдаче объектов
основных средств
Отражена оплата выполненных
работ
60
51
118 000 Выписка банка по
расчетному счету
Ежемесячно в течение трех лет
Списана часть затрат на
проведение ремонта
(118 000 / 3 / 12)

3 278
Бухгалтерская
справка-расчет

При выполнении ремонта (как текущего, так и капитального) полученного в аренду основного средства собственными силами (вспомогательным производством) понесенные затраты предварительно могут собираться на счете 23 «Вспомогательные производства» и по завершении ремонта списываются в дебет счета 20 «Основное производство» (или 25 «Общепроизводственные расходы») (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб. Первичный
документ

Отражены затраты на
проведение ремонта
основного средства

118 000 Требование-
накладная,
Расчетно-
платежная
ведомость,
Бухгалтерская
справка-расчет

Списаны расходы на ремонт
20
(25)

118 000 Акт о приеме-
сдаче объектов
основных средств

В целях исчисления налога на прибыль расходы на ремонт арендованного автомобиля учитываются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб. Первичный
документ

Отражены расходы на
проведение ремонта
автомобиля

20 000 Требование-
накладная,
Расчетно-
платежная
ведомость,
Бухгалтерская
справка-расчет
Расходы на ремонт
автомобиля отражены в
составе расходов по обычным
видам деятельности

20 000
Акт о приеме-
сдаче объектов
основных средств

Комментарии по вопросу отражения в учете затрат также содержатся в Письмах Минфина России от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339, от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718, Письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124848@, Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 по делу N А55-627/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 по делу N А11-1883/2006-К2-18/210, ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2007 N Ф03-А04/07-2/2149 по делу N А04-6745/2006-25/539, ФАС Московского округа от 24.10.2007 N КА-А41/11028-07 по делу N А41-К2-10384/06, ФАС Центрального округа от 13.01.2006 N А54-3665/2005-С5.

При проведении капитального ремонта собственными силами арендатор НДС не уплачивает, поскольку расходы на ремонт учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 260 НК РФ). Следовательно, такого объекта налогообложения, как выполнение работ для собственных нужд, в данном случае не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если работы выполнены сторонней организацией, то у арендатора есть право на вычет «входного» НДС, предъявленного подрядчиком (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Арендатор вправе признать в целях налогообложения затраты на проведение капитального ремонта, если арендодатель не компенсирует ему понесенные затраты (п. 2 ст. 260 НК РФ). При применении метода начисления расходы на ремонт учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат и независимо от факта оплаты (п. п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).
Что касается капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, то их стоимость арендатор не сможет учесть в расходах для целей налогообложения прибыли. Такие улучшения будут расцениваться как результаты работ, безвозмездно выполненных арендатором в пользу арендодателя (Статья 252, п. 16 ст. 270 НК РФ).
Также необходимо учитывать, что в Письме Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12 сделан следующий вывод: недоамортизированная по истечении срока договора аренды часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, которая не была возмещена арендодателем, расходом по налогу на прибыль у арендатора не признается.
Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения, если они по условиям договора аренды признаются собственностью арендатора (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Таким образом, арендатор, который фактически учел неотделимые улучшения на своем балансе в качестве основных средств, должен уплачивать налог на имущество.

Амортизация основных средств

Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 258) говорит, что капитальные вложения в арендованное имущество амортизируются арендатором в течение срока аренды. При этом норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования арендованного объекта. При этом статья 258 НК РФ не устанавливает ограничений по сроку договора аренды при начислении амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество. В то же время ст. 256 НК РФ амортизируемым признает имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев. Согласно официальной позиции арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество, даже если договор аренды заключен на срок менее года.
Между тем затраты по неотделимым улучшениям арендатор может учесть не через амортизацию, а как расходы, связанные с выполнением работ. Дело в том, что сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту. Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя
Неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещается, могут также амортизироваться арендатором. Арендатор начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию, и до окончания срока действия договора аренды.
Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из всего срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств. То есть арендатору нельзя устанавливать срок полезного использования капитальных вложений исходя из срока аренды или из оставшегося срока использования объекта аренды по данным арендодателя.
В Письме Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 финансовое ведомство разъясняет, что по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. Аналогичные выводы содержит: Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, Письмо Минфина России от 08.05.2009 N 03-07-07/40, Письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140.
Можно сделать вывод, что нормы налогового законодательства ставят в невыгодное положение арендатора, заключающего договор аренды на срок, значительно меньший срока полезного использования арендованного имущества, и производящего капитальные вложения в такое имущество (при отсутствии в договоре условия о компенсации расходов). Ведь до окончания срока амортизации капитальных вложений арендатор не успеет списать расходы по ним у себя в налоговом учете.