Определение доходов для налогообложения в связи с получением субсидий при применении УСН
Практически все субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями, подпадают под налогообложение.
При этом подход контролирующих органов основан на том, что многие субсидии либо не являются целевыми согласно ст. 251 НК РФ, либо прямо не поименованы в перечне, установленном ст. 251 НК РФ, который является закрытым.
Позиция Минфина России по данному вопросу отражена в целом ряде писем. В частности, в Письме Минфина России от 14.08.2009 № 03-03-05/156 отмечается следующее.
Предоставление субсидий юридическим лицам (кроме государственных (муниципальных) учреждений) на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения указанных затрат может осуществляться как до их возникновения, так и по факту возникновения.
При решении вопроса о порядке учета в целях налогообложения субсидий, полученных коммерческими организациями в соответствии со ст. 78 БК РФ, необходимо учитывать следующее.
Для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение условий:
1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;
2) полученные средства должны носить целевой характер;
3) налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Порядок предоставления средств из бюджета установлен БК РФ. Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, поименован в ст. 6 БК РФ. Коммерческие организации в данном перечне не указаны, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
При этом, поскольку затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.
В Письме Минфина России от 05.08.2010 № 03-11-06/2/123 в подтверждение изложенной точки зрения приводятся такие аргументы: ". Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг регламентировано ст. 78 БК РФ, в соответствии с которой субсидии указанным лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения. в общеустановленном порядке. При этом данные субсидии не подлежат отдельному учету. О расходовании указанных средств коммерческая организация не обязана отчитываться".
Кроме того, на основании Письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-11-06/2/150 «. денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней в виде субсидий. должны учитываться при определении объекта налогообложения в связи с тем, что коммерческие организации не обладают статусом бюджетных учреждений. ».
Данные выводы применимы и к организациям, применяющим УСН.
Таким образом, согласно приведенному мнению финансового ведомства, практически все субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями, применяющими УСН, будут подпадать под налогообложение как внереализационные доходы.
Однако для ряда субсидий предусмотрен особый порядок учета и налогообложения, например субсидий, полученных от центра занятости на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест (субсидии на самозанятость).
Особенно актуальным вопрос налогообложения этих субсидий стал с того момента, когда активно «заработала» государственная программа по их предоставлению.
Некоторое время данный вопрос был совершенно не урегулирован.
И вот Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ были внесены поправки в НК РФ.
Закон вступил в силу с 7 апреля 2010 г ., его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 2009 г .
Согласно внесенным изменениям субсидии на самозанятость учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
В случае нарушения условий получения указанных выплат их суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии со ст. 346.17 НК РФ, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных сумм выплат, произведены полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, то полученные выплаты и осуществленные за счет этих выплат расходы отражаются в налоговом учете в соответствующих налоговых периодах.
Казалось бы, проблема была решена.
Однако вопросы оставались.
Прежде всего у тех, кто применял УСН с объектом налогообложения «доходы».
Эти налогоплательщики не имеют права уменьшать свои доходы ни на какие расходы. Таким образом, они в данном случае оказывались в неравных условиях с теми, кто выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы». У них возникали дополнительные налоговые обязательства – исчислить и уплатить налог с полученных субсидий.
Минфином России было разъяснено, что «. нормами п. 1 ст. 346.17 Кодекса должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, так и налогоплательщики, применяющие указанную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.
. Учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. » (Письма от 23.04.2010 № 03-11-09/33, от 26.04.2010 № 03-11-11/116). Форма и Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н.
Так, в графе 4 разд. I отражаются субсидии в размере фактически произведенных расходов, а в графе 5 этого же раздела – соответствующие суммы осуществленных расходов.
То есть в разъяснениях рекомендуется заполнять указанные графы налогоплательщикам как с объектом налогообложения «доходы минус расходы», так и «доходы». При этом налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», при определении суммы дохода, подлежащей налогообложению за соответствующий период, данные суммы выплат не учитывают (Письмо Минфина России от 01.09.2010 N 03-11-11/230).
Налогоплательщик, применяющий УСН, получил в октябре 2009 г . субсидию на самозанятость в размере 58 800 руб. В ноябре и декабре 2009 г . на расходы, заявленные в бизнес-плане и утвержденные при получении субсидии, было направлено 20 000 руб. В мае 2010 г . условия получения субсидии были нарушены.
Порядок отражения субсидии будет следующим.
1. Для налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», субсидия за 2009 г . в сумме 20000 руб. учитывается в составе доходов с одновременным отражением в расходах и в Книге учета доходов и расходов и в разд. 2 декларации по УСН (строки 210 и 220).
То есть в 2009 г . полученная сумма фактически налогом не облагается.
Субсидия за 2010 г . (при нарушении условий получения выплаты) в сумме 58800 руб. отражается в составе доходов и в декларации по УСН, и в Книге учета доходов и расходов, т.е. появляется налогооблагаемый доход. При этом обязанности подать уточненную декларацию за 2009 г . не возникает.
2. Для налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы», субсидия за 2009 г . в размере 20000 руб. отражается в составе доходов с одновременным отражением в расходах в Книге учета доходов и расходов. При этом в итоговую величину дохода (в Книге учета доходов и расходов) эта сумма не включается, соответственно, не отражается по строкам 210 и 220 разд. 2 декларации по УСН. Субсидия за 2010 г . в размере 58 800 руб. учитывается полностью в составе доходов и, соответственно, попадает в строку 210 декларации по УСН.
Что касается субсидий, предоставленных налогоплательщикам из областного бюджета в рамках оказания поддержки малому и среднему предпринимательству (их иногда путают с субсидиями на самозанятость), то согласно Письму Минфина России от 27.01.2010 N 03-11-11/18 они относятся к внереализационным доходам и подлежат включению в налоговую базу.
Аналогичные разъяснения даны и в отношении средств, получаемых из федерального бюджета в рамках целевой программы "Развитие малого и среднего предпринимательства» (Письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/04).
Отдельно можно выделить субсидии, полученные из местных бюджетов на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ. Эти поступления не учитываются при исчислении налога по УСН на основании того, что данные расходы прямо поименованы в ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-11-06/2/241).
Таким образом, большинство субсидий, выделяемых коммерческим организациям, являются налогооблагаемыми.
Исключение составляют целевые средства, прямо поименованные в ст. 251 НК РФ, а также субсидии, по которым законодательство предусматривает «особый» порядок учета и налогообложения.
Минфин России в ответ на запрос налогоплательщика разъяснил, что в случае применения одновременно двух налоговых режимов, УСН и ПСН, при получении субсидии на развитие деятельности по патенту, налогоплательщик должен включить размер субсидии в доход по УСН (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14 октября 2016 г. № 03-11-11/60136 "Об учете в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, денежных средств в виде субсидий, полученных индивидуальным предпринимателем из бюджета на развитие деятельности, на которую им получен патент").
В рассмотренном случае ИП в 2015 году применял ПСН и одновременно состоял на учете в налоговом органе налогоплательщиком УСН. При этом он получил субсидию из бюджета через Министерство инвестиций и инноваций на развитие деятельности по патенту.
Финансисты уточнили, что по итогам 2015 года ИП обязан был подать налоговую декларацию и отчитаться об уплаченном УСН. При исчислении налога ему необходимо было иметь в виду, что налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ).
Доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования не учитываются при определении налоговой базы по УСН (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако выделенная ИП субсидия не может быть признана целевым финансированием, так как получателями бюджетных средств в соответствии с Бюджетным кодексом РФ, должны быть либо орган государственной власти, либо орган управления государственным внебюджетным фондом, либо орган местного самоуправления или местной администрации, либо находящееся в ведении главного распорядителя бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).
Представители Минфина России также упомянули, что при определении налоговой базы для исчисления УСН не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и физлиц, и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, денежные средства в виде субсидий, полученные ИП из бюджета на развитие деятельности по патенту, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и, соответственно, в полном объеме учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по УСН.
Доходы в виде субсидии можно учесть в льготном порядке только при условии, что вы ведете учет израсходованных сумм. Об этом прямо сказано в гл. 26.2 Причем неважно, какой объект налогообложения вы выбрали — «доходы минус расходы» или «доходы».
Налоговая служба неоднократно разъясняла, что «доходные» упрощенцы, так же как и упрощенцы с объектом «доходы минус расходы», должны вести учет расходов, произведенных за счет субсидии, все в той же Книге учета доходов и расходо
Льготный порядок налогообложения заключается в том, что доход в виде субсидии надо отражать на дату оплаты расходов и в сумме оплаченных расходо
В январе 2015 г. вы получили субсидию вида 2 в сумме 100 000 руб., а в апреле — июне 2015 г. оплатили за счет этой субсидии расходы в сумме 70 000 руб. В этом случае вам нужно заполнить
— в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» — доходы на каждую дату отражения расхода (за II квартал — в сумме 70 000 руб.);
— в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» — расходы на каждую дату оплаты (а в итоге за II квартал — на сумму 70 000 руб.).
В результате за полугодие 2015 г. налогооблагаемый доход от полученной субсидии будет равен нулю.
Заполняя так упрощенец с объектом «доходы» как раз показывает, что он ведет учет израсходованных сумм. А значит, он вправе не платить налог с полученной субсидии. Но несмотря на то, что в субсидия показывается и в доходах, и в расходах, в декларацию по УСН у «доходника» эти суммы не попадут. Когда по окончании года он будет заполнять декларацию по УСН, в строки, где указываются доходы, ему надо будет перенести только сумму дохода, равную разнице между графами 4 и 5 (а не доход, указанный в графе 4 Книг
А как быть упрощенцу, если за счет субсидии в соответствии с условиями ее предоставления он приобрел товары, работы, услуги, стоимость которых не учитывается в расходах при спецрежим Подпадает в этом случае субсидия под льготный порядок налогообложения? Специалисты Минфина считают, что подпадает. Ведь целевой характер использования субсидий не привязан к перечню расходов. А из Порядка заполнения следует, что упрощенец с объектом «доходы» в графе 5 отражает фактически произведенные расходы, предусмотренные условиями получения субсиди Так что если упрощенец с объектом «доходы» израсходовал полученную субсидию в соответствии с целевым назначением, то и в доходах, и в расходах ему нужно показать одну и ту же сумму. А значит, и налог при УСН с субсидии платить не нужно. Причем, по мнению Минфина, в аналогичном порядке использованную по целевому назначению субсидию должен отражать и упрощенец с объектом «доходы минус расходы» (см. журнал «Главная книга», 2014, № 23, с. 68).