Риски договора простого товарищества

На практике нередко встречается ситуация, когда две или более организации заключают договор простого товарищества в целях извлечения прибыли. При этом у сторон договора возникает немало проблем в части учета хозяйственных операций в рамках указанного договора и уплаты налогов по ним.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Данный договор уникален по своему содержанию. Он позволяет объединять деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для занятия одним общим видом деятельности без образования юридического лица.

Понятие, содержание договора простого товарищества, права и обязанности сторон, ответственность по данному договору определены главой 55 ГК РФ. По такому договору товарищи объединяют свои вклады, чтобы сообща действовать для получения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В договоре товарищи должны указать, какой деятельностью они будут совместно заниматься. Ведь отличительным признаком договора совместной деятельности является то, что все участники имеют общую цель, ради которой и создается товарищество. Если цель коммерческая, то участвовать в товариществе могут только организации и индивидуальные предприниматели. А вот физические лица, не зарегистрированные как ПБОЮЛ, в этом случае товарищами стать не могут.

Также участниками договора простого товарищества не вправе быть государственные предприятия, учреждения, некоммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (см. информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 2000 г. N 56).

Как упоминалось, стороны договора простого товарищества не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), но, тем не менее, достигают общего результата совместными усилиями.

В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Каждый товарищ должен внести свой вклад в совместную деятельность. Это может быть любое имущество (товары, деньги, недвижимость), а также имущественные права, деловая репутация, профессиональные знания, навыки, умения (ст. 1042 ГК РФ).

Однако при внесении такого вклада, как деловые связи, у товарища может возникнуть проблема с отражением вклада в бухгалтерском учете. По мнению Минфина РФ, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. В своем письме от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/7 Минфин РФ разъясняет, что, поскольку ГК РФ не содержит определения понятия "деловые связи", использование упомянутой нормы не представляется возможным. Поэтому, по мнению финансового органа, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. Также, согласно правилам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ — юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено в его балансе и имеет стоимостную оценку (денежные средства, имущество, нематериальные активы и т. п.). Тем не менее в судебной практике встречаются примеры ситуаций, когда простое товарищество принимало в качестве вклада деловые связи каждого из товарищей (см. постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2000 г. по делу N Ф09-396/2000-ГК).

Внесенные ценности поступают в общую долевую собственность товарищей.

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Операции по совместной деятельности нужно учитывать на отдельном балансе. На это указано в ПБУ 203 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н. Ведение операций по совместной деятельности необходимо поручить одному из участников.

Хочется отметить, что, заключая договор простого товарищества, рациональнее предусмотреть, что общие дела и учет будет вести один и тот же участник.

С 2006 г. вход в простое товарищество закрыт для плательщиков единого налога на вмененный доход. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

Также в простых товариществах не должно быть организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и 278 НК РФ).

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы", исчисляет единый налог по ставке 15%. Данная организация заключила договор простого товарищества с ПБОЮЛ. Доля прибыли от совместной деятельности, распределенная в пользу организации по итогам отчетного года, составила 60 000 руб.

Налог на прибыль от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного года, равен 9000 руб. (15% от 60 000 руб.).

С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу либо день поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, товарищи применять уже не могут. Это же правило действует и в отношении тех налогоплательщиков, которые заключат договор доверительного управления имуществом.

Статья 273 НК РФ, предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. Ведь известно, что участники простого товарищества обычно не получают распределенную в их пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. В результате при кассовом методе ни на расчетный счет, ни в кассу деньги не поступают и налогооблагаемого дохода не возникает. При методе же начисления распределенная, но не неполученная прибыль включается во внереализационные доходы. Таким образом, организации — участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.

Однако на участников договора простого товарищества, применяющих упрощенную систему налогообложения, это требование не распространяется. Они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, поскольку в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Следовательно, в любом случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль: термин "доход" заменен термином "прибыль каждого участника товарищества", что соответствует нормам гражданского законодательства.

С 2006 г. порядок уплаты НДС при совместной деятельности регулируется новой ст. 174.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Данная статья трактуется специалистами по-разному.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник товарищества — российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности данный участник договора выставляет партнерам простого товарищества счета-фактуры.

При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.

Если все участники товарищества применяют общую систему налогообложения, положения данной статьи не вызывают вопросов. Но ведь товарищами могут быть и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые не платят НДС.

Возникает вопрос: нужно ли понимать ст. 174.1 НК РФ в том смысле, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и участвующие в деятельности простого товарищества, все же являются плательщиками НДС?

Согласно одному из положений ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, "установленные настоящей главой". Получается, что товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, действительно должны перечислять налог. Однако в ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют НДС только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 НК РФ обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 НК РФ в связи с этим изменения не внесены. Новая редакция главы 21 НК РФ признает любого участника товарищества плательщиком НДС, обязанным выставлять счета-фактуры, а также имеющим право на налоговый вычет.

Пока единого мнения по этому поводу не существует. Авторы, считающие, что такие участники простого товарищества должны платить НДС, обосновывают свою позицию прямым указанием закона (ст. 174.1 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются и официальные органы. В частности, Минфин РФ в письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49 указал, что при совершении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с этим договором товарищ, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Данная позиция официальных органов не нова и высказывалась неоднократно (см. письма Минфина РФ от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37, МНС РФ от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45, от 30 января 2003 г. N 03-1-08/347/13-Г733).

Эксперты, высказывающие противоположную точку зрения, акцентируют внимание на том, что нормы НК РФ, регулирующие порядок использования упрощенной системы налогообложения, являются специальными и обладают юридическим приоритетом над общими нормами. Поскольку в соответствии со специальными нормами лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются, такое преимущество распространяется и на товарищей.

Обратимся к арбитражной практике. В постановлении от 28 февраля 2007 г. по делу N А48-2638/06-8 ФАС Центрального округа указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке. Также этому товарищу предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.

При этом суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как отмечалось, в силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Совокупный анализ названных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе. Следовательно, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При ведении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе НДС.

Таким образом, по данному конкретному делу суд не признал приоритета специальных норм. Однако недостаточность практики по этой категории дел не дает возможности сделать однозначный вывод о том, какой подход следует считать верным.

Товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам. Подобный порядок принятия сумм налога к вычету в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в настоящее время прямо закреплен ст. 174.1 НК РФ. Соглашением сторон по договору простого товарищества может быть установлено иное, например, вычет может применяться товарищами пропорционально их доле участия в расходах (см. постановление ФАС Московского округа от 1, 5 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/13058-06). Обязательные условия для вычета — наличие счета-фактуры, оформленного надлежащим образом и выписанного на имя товарища, ведущего общие дела товарищества (см. постановление ФАС Московского округа от 6, 7 декабря 2006 г. по делу N А40-12015/06-35-117), и раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при проведении операций по договору простого товарищества и при ведении иной деятельности.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 декабря 2004 г. по делу NА17-1627/5-2004 указал, что налогоплательщик обязан восстановить НДС по приобретенному для облагаемых налогом операций имуществу, впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества.

Поскольку использование в хозяйственной практике договора о совместной деятельности дает товарищам определенные преимущества при налогообложении, указанные договоры часто используются притворно (для минимизации налогообложения) либо для прикрытия других договоров (с целью избежать налогообложения).

Например, одна из наиболее распространенных схем заключается в том, что, заключив договор, один из товарищей вносит свой вклад в общий бизнес имуществом, а другой — денежными средствами. Когда действие договора прекращается, первый, выходя из товарищества, забирает свой вклад деньгами, а второй — имуществом. Цель этой комбинации — избежать обязанности по уплате НДС, которая возникает при продаже товара.

Так, в одном из дел предпринимателю по договорам простого товарищества были переданы помещения, использовавшиеся им в производственном процессе. Оценив заключенные предпринимателем договоры, суд пришел к выводу об их ничтожности и квалифицировал фактически сложившиеся отношения как аренду, а уплаченные денежные средства признал арендной платой (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 мая 2006 г. по делу N Ф08-1983/2006-829А).

Налоговые органы также считают злоупотреблением со стороны налогоплательщика заключение договоров о совместной деятельности, если руководитель одной организации-товарища одновременно исполняет функции заместителя руководителя другой организации — члена товарищества. Однако ни налоговое законодательство, ни судебная практика не подтверждают правильность такой позиции.

Как следует из п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Соответственно когда налоговый орган будет ссылаться на обстоятельство взаимозависимости двух товарищей, ему придется доказать факт влияния на экономический результат деятельности участников договора (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 г. по делу N А05-7758/2006-34).

И все же, несмотря на пристальное внимание налоговых органов к товарищам, если стороны действительно работают по договору о совместной деятельности и правильно оформляют документы, опасаться претензий налоговых органов им не стоит.

Журнал "Законодательство" N 3/2008, Л.Н. Максимова

При наличии реальной деловой цели, простое товарищество – один из эффективных способов налоговой оптимизации, который, к тому же, имеет для налогоплательщика хорошие судебные перспективы. Проанализировав постановления кассационных и апелляционных инстанций за 2016-2017 годы, можно сделать два вывода: первый — судебных дел мало и второй — налогоплательщикам часто удается отстоять свою позицию (что в современных реалиях не так-то просто).

В чем уникальность простого товарищества

Дело в том, что простое товарищество независимо от количества юридических лиц или ИП, входящих в него (но не менее двух, для упрощенцев обязательна база доходы-расходы) и не зависимо от применяемых ими систем налогообложения, является плательщиком НДС, т.е. применяет общую систему налогообложения.

При этом, его члены не теряют возможность применять свои системы налогообложения при осуществлении деятельности не в рамках договора.

Именно этот факт дает возможность простому товариществу, объединяющему членов на УСН и ОСН, официально перераспределять прибыль на низконалоговые субъекты в пропорциях первоначально внесенных вкладов.

Но простое товарищество не только позволяет оптимизировать налог на прибыль и товарищам на УСН выставлять счета с НДС и принимать его в зачет, но и решать вопрос с предельной суммой дохода для применения УСН (в настоящее время – 150 млн. рублей), так как простое товарищество не имеет ограничений по размеру выручки и распределяет между своими членами доход, облагаемый налогом в соответствии с применяемой участниками системой налогообложения.

К тому же, товарищ на УСН в рамках договора простого товарищества может принимать в расходы затраты, не только предусмотренные 346.16 НК РФ, но и принимаемые организациями на ОСН, а в деятельности вне рамок договора, не утрачивает право на льготы (например по социальным или региональным льготам).

Договор простого товарищества

Внесенное товарищами имущество и результаты совместной деятельности образуют общую долевую собственность. При этом, передача имущества не является реализацией, что освобождает от необходимости начисления НДС и налога на прибыль.

Упрощенцам передавать в простое товарищество основные средства и нематериальные активы (со сроком полезного использования выше 15 лет и до истечения 10 лет с их приобретения) до истечения трех лет с момента учета расходов невыгодно, так как пп. 3. п. 3 ст. 346.16 НК РФ в этом случае обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени, с возможностью взамен рассчитать только сумму амортизации.

Так как само по себе простое товарищество не является налогоплательщиком, в НК содержится термин «лицо, исполняющее обязанности плательщика НДС», это лицо поименовано в единственном числе, именно оно и является товарищем, ведущим общие дела, несмотря на то, что ст. 1044 ГК любым участникам простого товарищества дается право вести общие дела (если договором не предусмотрено другое).

Ст. 174.1 НК РФ также прямо указывает, что один из товарищей обязан вести учет операций простого товарищества (управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета) и только он имеет право на налоговый вычет по НДС в рамках совместной деятельности.

Счета-фактуры в простом товариществе

Некоторые налоговые консультанты считают, что это не так и противоречит основам гражданского законодательства и самой сути договора простого товарищества, однако, чтобы не вступать в юридические диспуты с ФНС в зале суда, мы рекомендуем толковать Налоговый кодекс буквально.

При этом, условия для получения налогового вычета для простого товарищества аналогичны для получения вычетов любой организации на ОСН (ст. 171 НК РФ), в том числе к вычетам принимаются только суммы налога, уплаченные для осуществления операций с НДС.

Для того, чтобы разделить операции, осуществляемые в рамках простого товарищества и самостоятельных договоров товарищей, номера счетов-фактур товарищества осуществляются через разделительный знак "/" и дополняется цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Нарушение этого формального основания нередко в судебной практике приводит к признанию налоговым органом операции совершенной в не рамках простого товарищества.

Прибыль в простом товариществе

Если договор простого товарищества прекращается (по любому основанию прекращения любого договора, например – истечение срока действия, выход товарища и т.д.), имущество товарищества распределяется по правилам ст. 252 ГК РФ, т.е. по соглашению сторон.

Именно это положение позволяет «обменяться» вкладами, внесенными при заключении договора, при этом в пределах стоимости долей, такая передача также не будет являться реализацией, а значит, не подлежит налогообложению.

Претензии налоговиков к простым товариществам

Поэтому претензии налоговиков к простым товариществам прямо вытекают из их преимуществ:

1. Договор простого товарищества заключался только для возможности применения УСН. Постановление № Ф09-939/17 от 24 марта 2017 г. Арбитражного суда Уральского округа вынесено в пользу налогового органа.

Суд указал, что договор простого товарищества заключен формально, только с целью сохранения налогоплательщиком право на применение УСН с базой доходы-расходы.

Аргументами в пользу ФНС оказались:

• отсутствие у остальных товарищей реальной хозяйственной деятельности и возможности ее осуществлять;
• взаимозависимость товарищей;
• одни и те же ip-адреса;
• один главный бухгалтер;
• внесение вкладов товарищами векселями с поддельными подписями.

2. Организации и ИП заключили договор простого товарищества исключительно для получения возможности возмещения НДС.

Так в Постановлении № 17АП-2064/2017-АК от 29.03.2017 года Семнадцатый Арбитражный апелляционный суд указал: «в рамках камеральной налоговой проверки установлены обстоятельства, которые указывают на отсутствие экономической, разумной цели заключения договора простого товарищества для обоих индивидуальных предпринимателей, кроме цели возмещения НДС из бюджета, без перехода на общую систему налогообложения в установленном налоговым законодательстве порядке».

Доводами в пользу налогового органа также послужили:

• отсутствие ведение раздельного учета;
• отсутствие отдельного расчетного счета для совершения операций простого товарищества;
• показания второго товарища, которая не смогла объяснить смысл заключенного договора;
• почерковедческая экспертиза, показавшая, что подпись на договоре простого товарищества выполнена не ИП-товарищем, а иным лицом.

Интересно постановление Восемнадцатого Арбитражного апелляционного суда № 18АП-978/2016 от 20 февраля 2016 года, вынесенное в пользу налогоплательщика, в котором одним из основных аргументом в пользу реальности деловой цели заключения договора простого товарищества явились письма контрагентов одного из товарищей с требованием выставлять счета с НДС.

Таким образом, заключение договора простого товарищества явилось одной из возможных реакцией организации на возможную потерю контрагентов и не имело целью возмещение НДС.

3. Простое товарищество создано исключительно для оптимизации налога на прибыль, путем перераспределения дохода в низконалоговые субъекты. Основной аргумент налогоплательщика – реальность и деловая цель договора простого товарищества.

4. Договор простого товарищества является прикрытием иных договорных отношений между организациями (аренда, купля-продажа и т.д.).

5. Прибыль простого товарищества распределяется между товарищами не пропорционально первоначальным вкладам. Даже несмотря на возможность предусмотреть эти положения в договоре, рекомендуем распределять прибыль в рамках первоначально внесенных взносов.

6. Необоснованное применение налоговых льгот по УСН в части применения пониженной ставки налога в связи с осуществлением определенного вида деятельности.

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 09.02.2017 № Ф06-16240/2016 суд указал, что налогоплательщик, заключивший договор простого товарищества, правомерно применял пониженную ставку по УСН в 7,5%, установленную в Иркутской области для организаций, в которых доход от строительной деятельности превышает 70%.

7. Договор простого товарищества маскирует безналоговую передачу имущества. Постановление арбитражного суда кассационной инстанции Ф06-7280/2016 по делу № А06-3318/2015 от 26 апреля 2016 года вынесено в пользу налогоплательщика.

ФНС настаивала на том, что внесение взаимозависимыми товарищами вкладов, фактически являлось куплей-продажей товара.

Но суд с этой позицией не согласился, так как налоговый орган не смог доказать, что «заключение договора простого товарищества привело к занижению размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат или возмещение налога из бюджета. В случае заключения договора купли-продажи общество также имело бы возможность учесть расходы по приобретению товара как для целей применения УСНО, так и при исчислении налога на прибыль организаций».

Как в будущем сложится практика по применению этого способа налоговой оптимизации, покажет время, а пока – пользуемся с умом.

Научитесь составлять управленческую отчетность в нашем новом онлайн-курсе. Собственники готовы платить за управленческие отчеты больше, чем за налоговые. Дадим алгоритм настройки отчетов и покажем, как встроить их в ваш повседневный учет.

Обучение дистанционно. Выдаем сертификат. Записывайтесь на курс «Все про управленческий учет: для бухгалтера, директора и ИП». Пока за 3500 вместо 6000 руб.

Популярное по теме

Использовать в налоговом планировании договор простого товарищества становится все более невыгодно. Налоговики уже давно держат под контролем большинство подобных схем. На законодательном уровне их применение также ограничивается.

Так, с 2006 года "упрощенцы", работающие в рамках совместной деятельности, могут применять только один объект налогообложения – "доходы минус расходы" (ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.05 № 101-ФЗ).

Кроме того, Налоговый кодекс с 1 января 2006 года дополнен новой статьей 174.1 (введена Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ), которая определила порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС в рамках совместной деятельности. Теперь на участника простого товарищества, ведущего общие дела, возложена обязанность по уплате НДС. Причем, по мнению Минфина России, платить НДС должны также и те участники, которые применяют упрощенную систему налогообложения (письмо от 21.02.06 № 03- 11-04/2/49).

НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ ТОВАРИЩЕСТВА "УПРОЩЕНЦЕВ"

На особом контроле у налоговиков те компании, которые специально учредили новые фирмы или зарегистрировали индивидуальных предпринимателей, чтобы перевести на них часть своей деятельности с целью получения права на применение упрощенной системы налогообложения. И в дальнейшем заключили договор простого товарищества.

Налогосберегающая схема с использованием договора о совместной деятельности выглядит следующим образом. Два или более индивидуальных предпринимателя или юридических лица, перешедших на "упрощенку", заключают договор простого товарищества. В нем прописывают обязанности сторон соединить свои вклады и действовать сообща в сфере оптово-розничной торговли, производства, оказания услуг, выполнения работ (в том числе и строительных), сдаче имущества в аренду и т. д. ( см. схему "Объединение "упрощенцев ).

Простое товарищество не является юридическим лицом (ст. 1041 ГК РФ) и, следовательно, плательщиком каких-либо налогов. Налогоплательщиками могут быть только участники этого договора. Они применяют УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Соответственно вместо налога на прибыль каждый платит единый налог с той части прибыли от совместной деятельности, которая соответствует его вкладу (ст. 1048 ГК РФ). Эту прибыль также дополнительно минимизируют за счет оплаты работ или услуг "дружественных" компаний или предпринимателей, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы" (ст. 346.16 НК РФ).

В этой ситуации заключение договора простого товарищества позволяет обойти лимиты, установленные Налоговым кодексом для "упрощенки", и использовать преимущества спецрежима среднему и даже крупному бизнесу.

Ведь упрощенную систему можно применять только если по итогам отчетного периода доходы не превышают 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Однако в простом товариществе ограничена не выручка, а прибыль. Причем суммой 20 млн руб., умноженной на количество товарищей.

Некоторые торговые компании "усовершенствовали" схему с помощью индивидуального предпринимателя на ЕНВД, который является поставщиком товарищества "упрощенцев". Это позволяет владельцу бизнеса иметь сколь угодно высокую прибыль при достаточно небольших и фиксированных по сумме налоговых отчислениях.

Индивидуальный предприниматель на "вмененке" с максимальной прибылью за наличный расчет реализует товары простому товариществу. В дальнейшем товарищи продают их в розницу с минимальной наценкой. Поскольку сумма ЕНВД зависит только от площади торгового зала или числа торговых мест, на нее не влияет размер выручки или прибыли. Таким образом, поскольку основная прибыль от продажи остается у предпринимателя, она выводится из-под налога на прибыль ( см. схему "Организация торговли с предпринимателем на ЕНВД").

По этой схеме организует реализацию своей продукции и ряд производственных предприятий. Они выступают как поставщики простого товарищества. А рентабельность производства устанавливается близкой к нулю.

Безналоговая передача имущества

Одной из наиболее опасных схем с использованием договора простого товарищества является безналоговая продажа имущества. Налоговый риск при применении этой схемы состоит в признании сделки притворной, прикрывающей фактическую продажу имущества. Суть схемы состоит в следующем.

Продавец имущества заключает договор простого товарищества с покупателем. В качестве вклада по договору простого товарищества продавец вносит имущество, а покупатель денежные средства. Внесенная покупателем сумма равна продажной стоимости имущества. Вклады каждой из сторон оцениваются исходя из реальной продажной стоимости имущества (ст. 1041, 1042 ГК РФ). Именно по этой цене стоимость имущества отражается в учете простого товарищества.

Внесение имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией для налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Однако собственник обязан восстановить НДС, уплаченный им ранее при приобретении этого имущества и принятый к вычету (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Простое товарищество ведет деятельность (желательно первое время показать пусть небольшую, но прибыль).

По прошествии определенного времени договор простого товарищества прекращается (п. 1 ст. 1050 НК РФ). Делается это по согласованию сторон или по одностороннему заявлению продавца с выплатой стоимости его вклада. При прекращении договора о совместной деятельности покупатель выплачивает продавцу денежную компенсацию за долю в общей собственности.

Таким образом, продавец получает деньги, внесенные по договору простого товарищества покупателем, а покупатель – имущество, внесенное продавцом. При этом имущество (в том числе деньги), полученное в пределах первоначального взноса товарища при разделе имущества, находящегося в общей собственности участников, не учитывается для налога на прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Защита простого товарищества от налоговых претензий

Если вы все-таки решили использовать договор простого товарищества, мы дадим несколько рекомендаций, на что обратить внимание, чтобы защититься от претензий налоговиков.

Во-первых, желательно закрепить порядок определения прибыли от совместной деятельности в налоговом учете в учетной политике для целей налогообложения.

Дело в том, что Налоговый кодекс не установил порядка образования и распределения прибыли в простом товариществе. Поэтому руководствоваться надо главой 55 Гражданского кодекса (ст. 11 НК РФ). Согласно статье 1048 ГК РФ, доходом участников простого товарищества является не выручка, а прибыль от совместной деятельности. Эта позиция обычно не вызывает у налоговиков возражений.

Однако до сих пор остается спорным вопрос, как определять такую прибыль – по данным бухгалтерского или налогового учета? Минфин России считает, что участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, по правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций" (письмо от 15.03.06 № 03-11-02/62).

Тут можно возразить следующее. Гражданский кодекс требует ведения участниками простого товарищества раздельного баланса, который предусмотрен только бухгалтерским учетом. Поэтому и прибыль может определяться по правилам бухгалтерского учета (ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утв. приказом Минфина России от 24.11.03 № 105н). Распределяться между товарищами должна прибыль от совместной деятельности, а ее дает только бухгалтерский учет. Цель же налогового учета – не расчет прибыли, а расчет налоговой базы по налогу на прибыль, что не одно и то же.

Во-вторых, надо закрепить срок распределения прибыли.

Ведь полученная от совместной деятельности прибыль остается в обороте до принятия решения о ее распределении и учитывается на отдельном балансе. Так как компании на УСН применяют кассовый метод признания доходов и расходов, обязанность заплатить налог у них вообще может не возникнуть (будет так называемая вечная отсрочка платежа).

Поэтому, чтобы снизить налоговые риски, при определении времени осуществления расчетов желательно исходить из срока существования товарищества. Если товарищество создано на срок более одного года или оно будет бессрочным, установите проведение расчетов не реже чем один раз в операционный год. Если же товарищество создано на срок менeе года или фактически просуществовало менее года, рассчитаться лучше по прекращении договора о совместной деятельности.

В результате, если "упрощенцы" – участники простого товарищества не получают распределенную в свою пользу прибыль, а используют ее в рамках совместной деятельности, налогооблагаемого дохода у них вообще не возникает. Ведь ни на расчетный счет, ни в кассу деньги от простого товарищества не поступают!

Таким образом, в налоговом учете прибыль простого товарищества отражается участником, ведущим общие дела, методом начисления. Утверждение о том, что прибыль, подлежащая налогообложению, у участников должна определяться по данным бухгалтерского учета и кассовым методом, не соответствует действующему законодательству.

В-третьих, можно оспорить позицию Минфина о необходимости платить НДС "упрощенцам" – участникам простого товарищества (письмо № 03-11-04/2/49).

Дело в том, что статья 174.1 НК РФ (которую законодатель поместил в главу 21 НК РФ, посвященную НДС) регулирует исключительно взаимоотношения плательщиков НДС при осуществлении ими операций в рамках договора о совместной деятельности. И не может трактоваться расширительно.

Упрощенная же система налогообложения регулируется главой 26.2 НК РФ, в которой сказано, что "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В отношении "упрощенцев" эта глава имеет приоритет над главой 21 НК РФ об НДС.

Кроме того, довод чиновников о необходимости любого лица исчислять и платить НДС следует, по сути, из толкования абзаца второго пункта 1 статьи 174.1 Налогового кодекса. Рассматриваемая статья открывается словами: "в целях настоящей главыѕ". Таким образом, абзац первый пункта 1 статьи 174.1 НК РФ посвящен регулированию действий, подпадающих под действие главы 21 НК РФ. А так как второй абзац (где и содержится указание на уплату НДС при совместной деятельности) позиционно находится ниже первого, то трактоваться он должен только в его контексте. Поэтому фраза "возлагаются обязанности налогоплательщика" выглядит как указание законодателя на то, что на участника, ведущего общий учет, возлагаются обязанности налогового агента и законного представителя только тех товарищей, которые являются плательщиками НДС.

По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ). Участниками договора могут быть как организации, так и физические лица. Но если цель совместной деятельности предпринимательская, – то только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации. Простое товарищество не образует юридическое лицо. А договор о совместной деятельности не нуждается в регистрации.

Внесенное товарищами имущество, а также полученные от совместной деятельности продукция и доходы становятся их общей долевой собственностью. По общему правилу прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. Но в договоре или ином соглашении можно предусмотреть иной порядок распределения прибыли. Налоги каждый участник платит соразмерно своей доле на основе информации, предоставленной ему участником, ведущим общие дела.