Содержание
Организацией первичная декларация по НДС за III квартал 2015 г. была сдана нулевой (по техническим причинам) 25.10.2015. Первая уточненная декларация была сдана 26.10.2015, но оказалось, что не был прикреплен раздел 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации по НДС, НДС не уплачен. Вторая и третья уточненные декларации были сданы с теми же ошибками. Четвертая уточненная декларация была сдана правильно 25.11.2015, НДС уплачен.
1. Может ли налоговая инспекция задавать вопросы в отношении первичной декларации, вторичной и т.д., или в отношении данных деклараций вопросы отпадают, т.к. сдана четвертая уточненная декларации и все необходимые пояснения организация должна давать по ней?
2. Какие санкции будут применены к организации в такой ситуации?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается, что предполагает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. В отношении последней из сданных уточненных деклараций налогоплательщик по требованию налогового органа представляет необходимые пояснения.
Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с неуплатой НДС, "дозаявленного" к уплате в уточненной налоговой декларации за III квартал 2015 года. В случае привлечения его к ответственности сумма штрафа будет определяться исходя из суммы НДС, "дозаявленной" к уплате в последней из сданных уточненной налоговой декларации за III квартал 2015 года, но не перечисленной в бюджет.
1. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченным должностным лицом налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации, если НК РФ не предусмотрены иные сроки. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ предусмотрено: если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Тем самым полагаем, что, предоставляя уточненную налоговую декларацию с увеличенной по сравнению с исходной отчетностью суммой налога, налогоплательщик может в сопроводительном письме (в свободной форме) указать на обнаруженную собственную ошибку и не обязан обосновывать изменение им соответствующих показателей налоговой декларации.
В отношении последней из сданных уточненных деклараций налогоплательщик по требованию налогового органа представляет необходимые пояснения.
2. Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора).
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). В свою очередь, в силу пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Задолженность по налогу, доначисленному по уточненной декларации, возникает не в момент подачи уточненной декларации, а в момент наступления срока уплаты налога за соответствующий период (ст. 174 НК РФ), то есть "задним числом".
Таким образом, во избежание ответственности организация должна была до представления в налоговый орган уточненной декларации по НДС уплатить недостающую сумму НДС (сроки уплаты по которым уже прошли) и соответствующую сумму пеней.
С 01.01.2015 уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода (квартала – ст. 163 НК РФ) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 174 НК РФ, пп. "а" п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Руководствоваться данным порядком налогоплательщикам следовало с уплаты НДС за IV квартал 2014 года (смотрите, например, письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68108).
С учетом позиции, выраженной Минфином России в письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании норм ст. 122 НК РФ целесообразно учитывать, в частности, позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в постановлении от 30.07.2013 N 57 (далее – Постановление N 57). Так, согласно п. 19 Постановления N 57 бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ, что исключает привлечение его к ответственности на основании норм данной статьи (пп. 1 п. 1 ст. 109 НК РФ, дополнительно смотрите постановления Арбитражного суда Уральского округа от 07.10.2014 N Ф09-6345/14 по делу N А76-3815/2014, ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2014 N Ф07-9213/13 по делу N А05-1380/2013). В связи с этим, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен определить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N Ф02-4272/11).
Наряду с этим Президиум ВАС РФ указал, что в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу (п. 20 Постановления N 57). Таким образом, необходимым условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является наличие недоимки по налогу (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 N Ф05-14892/12).
Поскольку организация несвоевременно перечислила в бюджет НДС, "дозаявленный" к уплате в уточненной налоговой декларации, до ее представления в налоговый орган, она не может претендовать на освобождение от привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ на основании положений ст. 81 НК РФ.
Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации может быть привлечена к ответственности за неполную уплату НДС за III квартал 2015 года на основании ст. 122 НК РФ, но только в связи с неуплатой НДС, "дозаявленного" к уплате в уточненной налоговой декларации за указанный налоговый период. Соответственно, в случае привлечения организации к ответственности сумма штрафа будет определяться исходя из суммы НДС, "дозаявленной" к уплате в уточненной налоговой декларации за III квартал 2015 года.
Подтверждают данную точку зрения разъяснения специалистов финансового ведомства, представленные с учетом п.п. 19, 20 Постановления N 57: исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ при представлении налоговой декларации к доплате. При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ рассматривается в отношении не исчисленной ранее суммы налога (письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).
Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности, так и в форме умысла.
В зависимости от формы вины устанавливается размер санкции, который составляет:
– 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) в случае совершения правонарушения по неосторожности (п. 1 ст. 122 НК РФ);
– 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) в случае совершения правонарушения умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
12 января 2016 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.
Купить документ Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования – в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества – служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность – срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.
Уже после того, как была сдана декларация по НДС, может быть выявлено, что в ней не были отражены какие-либо сведения (или были отражены не полностью) или при составлении декларации были допущены ошибки.
Факты неотражения сведений или ошибки могут быть обнаружены как самим налогоплательщиком (налоговым агентом), так и налоговой инспекцией.
В каком случае потребуется представить уточненную налоговую декларацию по НДС, в каком составе и в какие сроки такая декларация сдается, расскажем в нашей консультации.
Уточненная налоговая декларация по НДС: право или обязанность
Подача уточненной декларации по НДС может быть правом или обязанностью налогоплательщика. Обязанность подать уточненную декларацию возникает тогда, когда неотражение сведений или допущенные ошибки привели к занижению подлежащей уплате суммы налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). К примеру, налогоплательщик не отразил какую-то реализацию или применил НДС-вычеты в большем размере, чем полагалось.
Занижение суммы налога может быть обнаружено налогоплательщиком или налоговой инспекцией в результате камеральной проверки НДС-декларации.
Сдать уточненную декларацию нужно будет также в случае, когда в установленные сроки не была подтверждена ставка НДС 0% в отношении экспортной отгрузки.
А вот если недостоверные сведения или ошибки в декларации не привели к занижению суммы НДС к уплате, подача уточненной декларации – право налогоплательщика. К примеру, вычеты по импортному НДС ошибочно были отражены в составе общей суммы вычетов налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, т. е. по строке 120 налоговой декларации.
Обращаем внимание, что если налогоплательщик получил или выставил корректировочный счет-фактуру, представлять уточненную декларацию по НДС не нужно. Корректировочный счет-фактура отражается в текущем периоде.
Также не требуется сдавать уточненку по НДС, если налог был доначислен на основании решения ИФНС, вынесенного по результатам налоговой проверки (п. 2 Порядка, утв.Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).
Форма и состав уточненной НДС-декларации
Уточненную налоговую декларацию нужно сдавать по форме, которая действовала в том налоговом периоде, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
В уточненную налоговую декларацию включаются все необходимые листы, разделы и приложения, в т.ч. те, которые были в первоначальной декларации и не содержали ошибок (п. 2 Порядка, утв.Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).
Если какие-либо страницы были представлены ошибочно, в состав уточненной декларации они не включаются. Страницы, содержавшие ошибки, включаются в уточненную декларацию с учетом исправлений.
Например, если налогоплательщик заполнил дополнительные листы к книге покупок или продаж, в декларацию нужно будет включить Приложение 1 к разделу 8 или 9 соответственно.
Как заполнить уточненную декларацию по НДС? При заполнении налоговой декларации необходимо руководствоваться Порядком, утвержденным Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
Напомним, что при представлении уточненной НДС-декларации на Титульном листе нужно заполнить показатель «Номер корректировки» (например, «1–», если это первая уточненка декларации), а код налогового периода указать соответствующий периоду, за который вносятся изменения. Например, для 3-го квартала код «23».
Срок подачи уточненной декларации по НДС
Если инициатором сдачи уточненной декларации по НДС является сам налогоплательщик, то он и определяет сроки для ее подачи. Однако важно иметь в виду, что затягивая с подачей уточненки (если по ее результатам НДС подлежит к доплате), налогоплательщик рискует быть привлеченным к налоговой ответственности. Последнее возможно, если инспекция обнаружила факт занижения НДС в декларации или назначила в отношении налогоплательщика выездную налоговую проверку по НДС и сообщила об этом налогоплательщику ( п.п.2-4 ст. 81 НК РФ).
Напоминаем, что для освобождения от ответственности за неуплату налога в случае, когда уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, необходимо, чтобы до представления уточненки была уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени.
Для расчета пени по уточненной декларации по НДС удобно воспользоваться нашим Калькулятором.
При доплате НДС по уточненной декларации платежное поручение составляется аналогично платежному поручению, форму которого мы приводили в нашем материале, с учетом следующих особенностей. Когда доплата налога производится налогоплательщиком самостоятельно, в поле 106 «Основное платежа» указывается «ЗД», а в поле 109 «Дата документа основания платежа» ставится «0».
Если уточненная декларация подается в связи с полученным требованием из ИФНС, сделать это нужно в течение 5 рабочих дней после получения требования (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Обращаем внимание, что штраф за уточненную декларацию по НДС, т. е. за один лишь факт, что подана уточненка, налогоплательщику не грозит. Но вот если налогоплательщик проигнорирует требование ИФНС о представлении пояснений и не подаст ни пояснения, ни уточненную декларацию, штраф составит 5 000 рублей (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).
Напомним, что при подаче уточненной декларации по НДС последствия основные будут состоять в том, что начнется камеральная проверка новой поданной декларации. Она продлится 2 месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ).
В случае, когда инспекция направила требование по НДС, но, по мнению налогоплательщика, представлять уточненку не нужно, поскольку налог не был занижен, достаточно будет ограничиться пояснениями.
Многие налогоплательщики хорошо знают, как избежать ответственности при пропуске срока подачи декларации. Для этого надо всего лишь сначала подать «нулевую» налоговую декларацию.
А затем через некоторое время – «уточненную» декларацию с правильными цифрами. Вышеприведенная схема ухода от штрафа основывалась на буквальном прочтении налогоплательщиками ст.119 НК РФ, согласно которой санкция за нарушение сроков представления декларации определяется как часть суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Поскольку в первоначальной поданной декларации сумма налога составляет ноль рублей, то и любая процентная часть от него тоже будет нулем. А штрафовать за предоставление уточненных налоговых деклараций нельзя, поскольку Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.07.2005г. №2760/05 указал, что сроки их предоставления не установлены НК РФ, следовательно, их нельзя нарушить.
Судебно-арбитражная практика придерживалась до настоящего момента аналогичной позиции. Так, суды считали, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в соответствии с несвоевременно представленной налоговой декларацией, отсутствует, нарушение установленного срока предоставления налоговой декларации имеет наименьшую степень общественной опасности, так как от этого финансовые интересы государства не страдают. Исчислить сумму штрафа в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ не представляется возможным, поскольку согласно представленной декларации сумма, подлежащая к уплате в бюджет, отсутствует (равна нулю) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2006г. по делу №Ф04-9709/2005(18825-А45-25)).
В рассмотренном ВАС РФ деле арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию налогоплательщика: «поскольку в предоставленных декларациях сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет ноль рублей, то и сумма штрафа за несвоевременное представление деклараций составляет такую же сумму».
Однако Высший арбитражный суд РФ с такой позицией не согласился.
В своем Постановлении от 15.05.2007г. №543/07 Президиум ВАС РФ указал следующее: «Налогоплательщик обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный статьей 119 НК РФ, необходимо исчислять из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно».
С указанной позицией спорить достаточно трудно. Действительно, при несвоевременном представлении налоговой декларации налогоплательщик должен нести ответственность по ст.119 НК РФ и штраф должен исчисляться исходя из действительно подлежащей уплате в бюджет суммы налога.
Вместе с тем может возникнуть и другая распространенная ситуация, когда налогоплательщик своевременно предоставляет налоговую декларацию (например, также «нулевую»), а затем подает «уточненную» декларацию.
В этом случае привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности по ст.119 НК РФ за предоставление «уточненной» налоговой декларации, в которой указана сумма «к доплате в бюджет» больше, чем в своевременно предоставленной налоговой декларации, было бы незаконно.
Однако налоговые органы придерживаются противоположной позиции по привлечению налогоплательщиков к ответственности по ст.119 НК РФ в виде штрафа, исчисленного исходя из суммы налога, указанной в уточненной декларации, мотивируя тем, что в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой (первичной или уточненной) декларации предусмотрена ответственность. Неправомерность такой позиции неоднократно была подтверждена Постановлениями ФАС Уральского округа от 20.04.2000г. №Ф09-347/2000-АК, ФАС Центрального округа от 27.02.2004г. №А68-АП-265/10-03, ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004г. №А05-14671/03-19).
Таким образом, еще одной лазейкой для налогоплательщиков стало меньше. Единственным правильным вариантом для налогоплательщика, неуспевающего во время сдать декларацию с «нулями» или заниженными цифрами, будет являться предоставление первоначальной налоговой декларации в срок, а затем уточненной декларации с реальными показателями.